Umsatzsteuer bei All-in-Packages

Der Begriff der „regelmäßig verbundenen Nebenleistungen“ stellt umsatzsteuerrechtlich eine eigene „Klasse“ von Nebenleistungen dar, die zwischen den unselbständigen Nebenleistungen und selbständigen Hauptleistungen einzuordnen ist. Unselbständige Nebenleistungen (Stichwort Einheitlichkeit der Leistung) teilen ohnehin das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung, so dass es einer gesonderten Anführung in der obigen Gesetzesbestimmung nicht Bedarf.

 
Gemäß „All-In-Erlass“ – können folgende Leistungen als regelmäßig mit der Beherbergung verbundene Nebenleistungen angesehen werden, wenn dafür kein gesondertes Entgelt in Rechnung (All-Inclusive-Pauschalangebote) gestellt wird:

• Begrüßungstrunk
• Vermietung von Parkplätzen, Garagenplätzen oder Hotelsafes
• Kinderbetreuung
• Überlassung von Wäsche (z.B. Bademäntel)
• Zurverfügungstellung von Fernsehgeräten
• Verleih von Sportgeräten
• Zurverfügungstellung von Sauna, Solarium, Dampf-und Schwimmbad, Fitnessräume
• Verleih von Liegestühlen, Fahrrädern und Sportgeräten
• Geführte Wanderungen und Skitouren
• Zurverfügungstellung eines Tennis-, Ski-, Golf- oder Eislaufplatzes, einer Kegelbahn oder Schießstätte usw.
• Bereitstellung von Tennis-, Ski-, Golf- oder Reitlehrern
• die Abgabe von Liftkarten (z.B. Skilift), von Eintrittskarten (z.B. Theater), der Autobahnvignette
• oder – z.B. in Kärnten – der "Kärnten-Card"
• Animation
• Wellness-Leistungen (Achtung: ausgenommen Beauty- bzw. Kosmetikbehandlungen und seit Umsatzsteuerwartungserlass 2018 Massagen!)
• Tischgetränke (einschließlich zwischen den Mahlzeiten oder an der Bar abgegebene Getränke) von untergeordnetem Wert (Einkaufswert liegt unter 5 % des Pauschalangebotes);

Eine dynamische Betrachtungsweise der Definition von Beherbergungsleistungen und damit
regelmäßig verbundenen Nebenleistungen ist zwar gemäß Literatur und Judikatur angebracht,
jedoch ist dabei zu beachten, dass derartige Nebenleistungen tatsächlich regelmäßig im Zusammenhang mit Beherbergungsleistungen anfallen müssen.
 
Eine Erweiterung dieser Regelung auf im All-In-Erlass nicht genannte Leistungen unterliegt daher dem Risiko, dass dies von der Finanzverwaltung nicht akzeptiert wird, insbesondere dann, wenn derartige Leistungen eben nicht regelmäßig mit Beherbergungsleistungen (Durchschnittsbetrachtung, wobei laut Literatur auf ein Hotel mittlerer Kategorie abzustellen ist) anfallen.

Beispielsweise sind von den Wellness-Leistungen im All-In-Erlass Beauty- und Kosmetikbehandlungen und Massagen explizit ausgenommen, das heißt, diese sind nach Ansicht der Finanzverwaltung jedenfalls aus der Pauschale herauszurechnen und mit 20 % USt zu versteuern.
 
Die zitierten Umsatzsteuerrichtlinien stellen (lediglich) die Meinung der Finanzverwaltung dar, die als Auslegungsbehelf zum Umsatzsteuergesetz zu verstehen sind. Eine Berufung auf die Richtlinie in einem Rechtsmittelverfahren vor dem Bundesfinanzgericht oder einem der Höchstgerichte ist zwar zulässig, allerdings sind diese daran nicht gebunden, da über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden können.
 
Zudem ist zu beachten, dass das Unionsrecht bei der angeführten Steuerermäßigung lediglich von Beherbergungsleistungen spricht und nicht die regelmäßig damit verbundenen Nebenleistungen inkludiert, so dass eine unionsrechtliche Auslegung dieser Steuerermäßigung eher restriktiv zu sehen ist. Der EuGH unterscheidet zudem nicht zwischen unselbständigen und selbständigen Nebenleistungen.

Im Jahr 2018 hat der Verwaltungsgerichtshof (Ra 2016/15/0075, 27.06.2018) sich mit der Besteuerung von „Packages“ eines 5-Sterne-Wellness-Hotel auseinandergesetzt und sein Verständnis von „regelmäßig verbundenen Nebenleistungen“ klargestellt. Folgende Auszüge sind dabei aus unserer Ansicht entscheidend:

Zum Sachverhalt:

„Die Revisionswerberin betreibt ein sogenanntes "Wellness-Hotel". In den Jahren 2008 bis inklusive August 2012 bot sie dem Beherbergungsgast bestimmte SPA-Leistungen (Beauty, Kosmetik, Massage, Ayurveda) in Form unterschiedlicher "Packages" zu einem Pauschalpreis an. Daneben hatte der Gast die Möglichkeit, weitere SPA-Leistungen als Einzelleistungen zu buchen. Während die gesondert gebuchten Einzelleistungen von der Revisionswerberin mit dem Normalsteuersatz versteuert wurden, unterwarf sie den dem Beherbergungsgast für das jeweilige Arrangement verrechneten Pauschalpreis zur Gänze dem begünstigten Steuersatz.“

Zum Erkenntnis des VwGH:

„Da unselbständige Nebenleistungen bereits nach allgemeinen Grundsätzen das Schicksal der Hauptleistung teilen, bezieht sich die Bestimmung des § 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994 auf alle Leistungen, die wirtschaftlich als Nebenleistung zur Beherbergung angesehen werden können. Ob sie wirtschaftlich unselbständig sind, ist in diesem Fall ohne Bedeutung. Erforderlich ist jedoch, dass es sich um regelmäßig mit der Beherbergung verbundene Nebenleistungen handelt. Dazu gehören jedenfalls die Nebenleistungen, die im Bereich des Hotel- und Gaststättengewerbes normalerweise an Gäste erbracht werden. Zur Abgrenzung wird in der Literatur die Ansicht vertreten, dass man sich an Beherbergungsbetriebenmittlerer Kategorie orientieren müsse (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 10 Tz 142).“

„Nach dem Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung (vgl. EuGH 8.10.1987, Kolpinghuis Nijmegen, Rs. 80/86, Rn. 12 - 14) kommt beim Verständnis der "regelmäßig" mit einer (Haupt-)Beherbergungsleistung "verbundenen Nebenleistung" auch dem Umstand Bedeutung zu, dass unionsrechtlich nur von Beherbergungsleistungen die Rede ist. Dies spricht - neben dem allgemeinen Grundsatz der engen Auslegung von Steuerermäßigungen - zusätzlich für das Erfordernis einer restriktiven Sichtweise der Bestimmung des § 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994, was die Einbeziehung von Nebenleistungen betrifft (vgl. Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG2, § 10 Rz 222).

„Inwieweit der Erlass des BMF vom 18. November 2010, eingearbeitet in die UStR 2000 Rz 1207 (der "Wellness-Leistungen" grundsätzlich als mit der "Beherbergung regelmäßig verbundene Nebenleistungen" betrachtet, davon aber Beauty bzw. Kosmetikbehandlungen ausnimmt), diesen Ansprüchen gerecht wird, kann dahinstehen, weil - wie im angefochtenen Erkenntnis zutreffend ausgeführt wird - aus diesem Erlass keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte abgeleitet werden können.“

„Ein einheitlicher Umsatz liegt vor, wenn zwei oder mehr dem Kunden vom Steuerpflichtigen erbrachte Elemente oder Handlungen so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. nochmals EuGH 10.11.2016, Pavlina Baštova, C 432/15, Rn. 70, mit weiteren Nachweisen). Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse, C- 392/11, Rn. 17, und die dort angeführte Rechtsprechung).

„Das Bundesfinanzgericht hat festgestellt, dass die im Rahmen der diversen Arrangements angebotenen Zusatzleistungen nicht dazu gedient haben, die Hauptleistung, nämlich die Nächtigung (unter optimalen Bedingungen) in Anspruch nehmen zu können. Diese Beurteilung begegnet keinen Bedenken, zumal Nächtigungen auch ohne die strittigen Zusatzleistungen angeboten wurden und die gegenständlichen SPA-Leistungen unstrittig auch außerhalb der jeweiligen Arrangements als selbständige Hauptleistungen in Anspruch genommen werden konnten und auch wurden.“

Aus den Aussagen des VwGH können folgende Grundsätze abgeleitet werden, welche auch schon in dem Erkenntnis des Unabhängigen Finanzsenats Feldkirch aus dem Jahr 2006 (GZ. RV/0021-F/06, 12.12.2006) zu erkennen waren, nun jedoch ein höchstgerichtliches Urteil vorliegt. Es muss jedoch darauf hingewiesen werden, dass jeder Sachverhalt für sich zu prüfen ist:

• Das schnüren von „Packages“, wobei die enthaltenen Zusatzleistungen gegen Entgelt auch unabhängig von Pauschalangeboten gebucht werden können, fällt nicht unter den „All-In-Erlass“
• Im Hinblick auf das EU-Recht sind „regelmäßig mit der Beherbergung verbundene Nebenleistungen“ restriktiv zu sehen
• Es muss sich dabei um Nebenleistungen handeln, die wirtschaftlich eng mit der Beherbergungsleistung verbunden sind und „normalerweise“ mit der Beherbergung angeboten werden
• Die in dem All-In-Erlass angeführten Beispiele können derartige Nebenleistungen sein, müssen es aber nicht
• ABER: diese Nebenleistungen müssen jedem Gast ohne Aufzahlung zur Verfügung stehen
  • Beispiel: Das Hotel verfügt über einen Verleih von Fahrrädern
  • Nur zu bestimmten Zeiten im Jahr ist die Miete eines Fahrrades in einem Pauschal-Preis inkludiert (z.B. „Sportwoche“)
  • Zu den übrigen Zeiten haben die Gäste ein gesondertes Entgelt für die Miete des Fahrrads zu zahlen
  • FAZIT: in diesem Fall wäre der in der Pauschale enthaltene Teil, der auf die Fahrradmiete entfällt, herauszuschälen und mit dem Normalsteuersatz (derzeit 20%) zu versteuern
• im Vorhinein determiniertes Leistungsbündel
• kein variables zu- und wegbuchen von einzelnen Zusatzleistungen vor Ort
• einheitlicher Pauschalpreis
• Arrangementpreise hängen nicht unmittelbar von den darin enthaltenen Leistungen ab
• der Wert der regelmäßigen verbundenen Nebenleistungen darf den Wert der Beherbergungsleistung nicht übersteigen

Diese Zusammenfassung stellt eine allgemeine Information dar und kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen.
 

Stand: November 2019